I documenti fiscalmente rilevanti, consistenti in registri tenuti in formato elettronico, non devono essere stampati, ai fini della loro regolarità, sino al terzo mese successivo al termine di presentazione della relativa dichiarazione dei redditi – salva apposita richiesta in tal senso da parte degli organi di controllo in sede di accesso, ispezione o verifica – ed entro tale momento vanno posti in conservazione nel rispetto del D.M. 17 giugno 2014, laddove il contribuente intenda mantenerli nello stesso formato.
La precisazione proviene dall’Agenzia delle Entrate, attraverso la risoluzione n. 16/E del 28 marzo 2022, e riguarda la norma contenuta all’articolo 12-octies del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34.
Sono state infatti avanzate richieste di chiarimento in ordine alle modifiche recate, nel corso del tempo, alle disposizioni in tema di tenuta della contabilità in forma meccanizzata e su come vada interpretato l’attuale quadro legislativo di riferimento.
Per inquadrare al meglio le indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria – le quali, a onore del vero, se assunte in termini strettamente letterali parrebbero “cancellare”, di fatto, la semplificazione perseguita con la predetta norma – è necessario compiere qualche passo indietro, ricostruendo la situazione antecedente, anche perché riferita proprio al settore dell’Iva.
La tenuta dei registri Iva
La disposizione indagata dalla prassi in commento è l’ultima in ordine di tempo sul tema della tenuta delle varie contabilità previste nel comparto tributario.
Quanto all’ambito Iva, in particolare, si rammenta che il sesto comma dell’articolo 19-octies del D.L. 16 ottobre 2017, n. 148, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 dicembre 2017, n. 172 (cosiddetto “collegato” alla legge di bilancio 2018) ed entrato in vigore a partire dal 6 dicembre 2017, aveva innovato l’adempimento in esame introducendo una deroga, sebbene ai soli fini della tenuta del registro Iva delle vendite e di quello degli acquisti, alle regole ordinarie valevoli per qualsiasi registro contabile istituito e compilato attraverso sistemi meccanografici.
Infatti, anche prima di tale modifica, l’obbligo della “tenuta” delle contabilità fiscali – laddove assolto, appunto, con i suddetti sistemi – era considerato regolare, a tutti gli effetti di legge, anche in difetto di trascrizione su supporti cartacei dei dati relativi all’esercizio per il quale i termini di presentazione delle dichiarazioni annuali non fossero scaduti da oltre tre mesi.
Ciò alla condizione, tuttavia, che in sede di controlli ed ispezioni gli stessi dati risultassero aggiornati sugli appositi supporti magnetici e venissero stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza.
Dunque, è importante sottolineare che la possibilità di attendere sino al terzo mese successivo alla scadenza del termine per la presentazione della denuncia annuale valida ai fini delle imposte sui redditi (si ricorda, a questo proposito, che l’Agenzia delle entrate ha chiarito che il riferimento, per l’individuazione del dies a quo, deve essere operato solo a tale modello) al fine di procedere alla stampa dei registri contabili e fiscali dell’anno che ne forma l’oggetto – dando così inizio, per effetto della stessa trasposizione cartacea, alla successiva fase della conservazione – risale pertanto a molti anni prima la suddetta innovazione.
In questo contesto, allora, si era inserita questa prima novella, con l’intento di alleggerire le incombenze amministrative di tutti i soggetti passivi Iva.
Infatti, il sesto comma dell’articolo 19-octies del D.L. 16 ottobre 2017, n. 148 prevede che, in deroga a quanto appena detto, la tenuta dei registri di cui agli articoli 23 e 25 del D.P.R. 633/72 con sistemi elettronici è, in ogni caso, considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei nei termini di legge, se in sede d’accesso, ispezione o verifica gli stessi risultano aggiornati sui predetti sistemi elettronici e vengono stampati a seguito della richiesta avanzata dagli organi procedenti ed in loro presenza.
In sostanza, si pensava che tale disposizione avesse voluto estendere sine die – sebbene nel solo ambito Iva – la possibilità di tenere “regolarmente” il registro delle vendite e quello degli acquisti semplicemente procedendo al tempestivo aggiornamento dei dati all’interno del programma di contabilità e consegnando ai verificatori una loro stampa, da eseguire in presenza.
Pertanto, analogo significato pareva doversi (o potersi) attribuire anche alla successiva norma – di contenuto pressoché analogo – recata all’articolo 12-octies del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, aggiunto dalla legge di conversione 28 giugno 2019, n. 58.
Quest’ultima, infatti, è intervenuta sull’articolo 7, comma 4-quater, del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, prevedendo ad oggi che “…la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi elettronici su qualsiasi supporto è, in ogni caso, considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei nei termini di legge, se in sede di accesso, ispezione o verifica gli stessi risultano aggiornati sui predetti sistemi elettronici e vengono stampati a seguito della richiesta avanzata dagli organi procedenti ed in loro presenza”.
La risoluzione n. 16/2022
Nella risoluzione n. 16/2022 l’Agenzia ha inizialmente attinto dal dossier dei lavori parlamentari che hanno preceduto l’introduzione del comma 4-quater allo scopo di rilevarne la sostanziale identicità con una proposta di legge in materia di semplificazioni fiscali, all’epoca in discussione, con la quale il legislatore intendeva estendere l’obbligo di stampa cartacea soltanto all’atto del controllo e su richiesta dell’organo procedente – in quel momento già previsto limitatamente ai registri Iva – a tutti i registri contabili tenuti in via meccanizzata o elettronica, considerando inoltre valido, per la tenuta in forma elettronica, qualsiasi supporto.
Tanto premesso, la stessa Agenzia ha rilevato che tale intervento non ha tuttavia modificato le norme in tema di conservazione e tra queste, con specifico riferimento ai documenti informatici fiscalmente rilevanti (tra cui, ovviamente, anche i registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto), il decreto ministeriale 17 giugno 2014.
Quindi, la contabilità Iva (tra le altre) deve essere conservata – se si opta per il formato elettronico – in modo tale che siano rispettate anche le disposizioni del codice dell’amministrazione digitale e le relative regole tecniche, in particolare concludendo il processo di conservazione con l’apposizione sul pacchetto di archiviazione di un riferimento temporale, opponibile a terzi, entro il medesimo termine previsto dall’articolo 7, comma 4-ter, del decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357.
Per quanto sopra, la risoluzione ribadisce che la tenuta e la conservazione dei documenti restano concetti ed adempimenti distinti, seppure posti in continuità tra loro, e, dopo aver sintetizzato il quadro normativo in essere, conclude affermando che qualora i documenti fiscalmente rilevanti consistano in registri tenuti in formato elettronico, nel rispetto della legislazione vigente:
- “ai fini della loro regolarità, non hanno obbligo di essere stampati sino al terzo (o sesto per il solo 2019) mese successivo al termine di presentazione della relativa dichiarazione dei redditi, salva apposita richiesta in tal senso da parte degli organi di controllo in sede di accesso, ispezione o verifica”;
- “entro tale momento (terzo/sesto mese successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi) vanno posti in conservazione nel rispetto del citato d.m. 17 giugno 2014 – e, quindi, anche del codice dell’amministrazione digitale (decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82) e dei relativi provvedimenti attuativi ai quali lo stesso d.m. rinvia – laddove il contribuente voglia mantenerli in formato elettronico, ovvero materializzati (stampati) in caso contrario”.
Breve commento
L’affermazione di cui alla suddetta lettera a) desta non poche perplessità, almeno se intesa in senso strettamente letterale.
Infatti, procedendo con questo approccio si dovrebbe ricavare la conclusione che, a parere del fisco, la tenuta della contabilità non è considerata regolare in mancanza della stampa cartacea dei registri Iva (tra gli altri) entro il terzo mese successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.
Si tratta, tuttavia, della medesima situazione che già esisteva antecedentemente all’introduzione del sesto comma dell’articolo 19-octies del D.L. 16 ottobre 2017, n. 148 (prima ancora che dell’articolo 12-octies del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34) e che quest’ultima norma aveva espressamente inteso superare prevedendo, appunto, che “la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi elettronici su qualsiasi supporto è, in ogni caso, considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei nei termini di legge”.
In pratica, se così fosse veramente, verrebbe ad essere sostanzialmente cancellata la semplificazione che costituiva l’obiettivo dichiarato di entrambe le modifiche legislative sopra esaminate.
In realtà, l’impressione era tutt’altra.
Invero, ben lungi dall’ipotizzare una simile interpretazione (poiché apertamente contrastante il dettato normativo di riferimento), si credeva che le modifiche avessero semmai consentito di operare un sostanziale “aggiramento” del vincolo della conservazione elettronica dei suddetti registri – ove non stampati entro i termini previsti – attesa la loro (presunta) validità, senza limiti di tempo, anche qualora semplicemente prodotti a richiesta degli accertatori, divenendo di fatto essenziale garantirsi unicamente da perdite accidentali dei dati memorizzati all’interno del software di compilazione dei registri Iva, allo scopo di non incorrere in alcuna possibile contestazione.
Sennonché, così parrebbe non essere.
Ad ogni buon conto è opportuno ricordare che l’ordinanza della Corte di Cassazione n. 14933 del 8 giugno 2018 ha stabilito che la mancata esibizione dei registri Iva cartacei, ovvero l’inottemperanza all’obbligo di procedere alla loro stampa al momento dell’accesso da parte dell’ufficio o dei militari della GdF, non può essere punita allorquando le richieste dei verificatori vengano comunque soddisfatte entro breve tempo e le obbligazioni tributarie risultino essere state correttamente assolte, dal momento che, in simili circostanze, le inosservanze alla disciplina della tenuta dei documenti contabili con sistemi meccanografici, inclusa la predetta non contestualità, devono essere considerate violazioni meramente formali.
In tale contesto, quindi, i giudici di legittimità hanno assunto, ribadendola, l’assoluta prevalenza delle condizioni sostanziali, in cui il contribuente ha agito, anche sul piano sanzionatorio, rispetto al puntuale adempimento dei precetti strumentali o funzionali allo svolgimento delle operazioni di controllo da parte delle autorità competenti.
Una precisazione, questa, che pur essendo riferita ad un quadro normativo superato (i fatti di causa risalivano al 2005) risulta utile anche ai giorni nostri, in quanto espressione di un principio generale.